Antes da atualização da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas) pelas leis 11.638/2007 e 11.941/2009 não se reconhecia nenhum tipo de ativo intangível no balanço patrimonial das empresas brasileiras. Assim sendo, a atualização da referida lei foi um avanço para contabilidade brasileira em relação ao tratamento dos ativos intangíveis.

Outro grande passo que foi dado em relação ao reconhecimento e evidenciação dos ativos intangíveis foi à publicação do CPC 04 – Ativo Intangível que possui correlação com as Normas Internacionais de Contabilidade, especificamente com a International Accounting Standards 38 (IAS 38).

A IAS 38 define ativo intangível como um ativo não monetário identificável e sem substância física. A definição de ativo pela norma é a mesma da estrutura conceitual, uma vez que um ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual são esperados benefícios futuros para a entidade.

Os principais pontos tratados pela IAS 38 envolvem questões relacionadas à natureza e reconhecimento dos ativos intangíveis, à mensuração dos custos e à contabilização da amortização e das perdas por impairment de tais ativos.

A IAS 38 é aplicável a gastos com publicidade, treinamento, pré-operacionais, pesquisa e desenvolvimento, patentes, licenças, filmes cinematográficos, software, conhecimento técnico, franquias, fidelidade de clientes, participação no mercado, lista de clientes e itens similares.

Quando existirem dúvidas se determinado ativo intangível deve ser tratado pela IAS 38 ou por outra norma em função de esse ativo estar contido em elementos tangíveis (por exemplo, um software de um computador, contratos de licença e filmes), a entidade deve usar de julgamentos para avaliar qual é mais significativo. No caso, por exemplo, de um software, a entidade deve tratar o item todo como um imobilizado e seguir a IAS 16 (Imobilizado). Por outro lado, softwares instalados em um computador, como um programa para geração de relatórios ou um programa antivírus, que não são essenciais para o funcionamento do computador, devem ser tratados como um ativo intangível de acordo com a IAS 38.

Um item pode ser reconhecido como ativo intangível se ele satisfizer as condições estabelecidas na definição de tal ativo (ser um item não monetário sem substância física, separável, controlável e que gere benefícios econômicos) e se, adicionalmente, ele atende aos seguintes critérios de reconhecimento:

a) probabilidade de que os benefícios econômicos futuros atribuíveis ao ativo fluirão para a entidade; e

b) mensuração confiável dos custos do ativo.

Um ativo intangível adquirido separadamente (ou seja, não por meio de uma combinação de negócios) deve ser mensurado inicialmente ao custo. Esse custo compreende:

a) seu preço de compra, incluindo impostos de importação e impostos não recuperáveis, após deduzidos os descontos comerciais e os abatimentos; e

b) qualquer custo atribuível diretamente à preparação do ativo para uso (por exemplo, custos de benefícios de empregados, honorários profissionais e custos com testes).

Gastos que não fazem parte do custo de um ativo intangível são, por exemplo:

• custos de lançamentos de novos produtos ou serviços, como os de propaganda e de atividades promocionais;
• custos de conduzir os negócios em outro local ou para outra categoria de clientes, incluindo os custos de treinamentos do pessoal envolvido nesses processos;
• despesas administrativas e outros custos indiretos;
• custos incorridos quando o ativo já está nas condições planejadas pela entidade, mas está aguardando pelo uso;
• perdas operacionais iniciais, tais como aquelas incorridas enquanto a demanda para os produtos do ativo está aumentando gradualmente.

Se o pagamento por um ativo intangível excede os prazos normais de crédito, o custo do ativo é seu preço a vista. A diferença entre os dois montantes (a vista e a prazo) deve ser reconhecido como despesa de juros ao longo do prazo do financiamento. Exceção a esse tratamento ocorre quando os juros são capitalizados como parte do ativo intangível porque este atende o critério de ativo qualificado (que leva um período substancial de tempo para ficar pronto) de acordo com a IAS 23 – Custos de Empréstimos.

O custo de um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios, de acordo com a International Financial Reporting Standards 3 (IFRS 3), corresponde ao valor justo na data de aquisição. Esse valor justo deve refletir as expectativas da entidade quanto às entradas de benefícios econômicos futuros, mesmo que haja incertezas sobre o momento dessas entradas. Assim, o critério de probabilidade de entrada de benefícios econômicos na entidade originada de ativos intangíveis é sempre considerado atendido em uma combinação de negócios.

Nas combinações de negócios, os ativos intangíveis da adquirida devem ser reconhecidos separadamente do goodwill, mesmo que tais ativos não tenham sido reconhecidos por aquela entidade.

O goodwill adquirido em uma combinação de negócios e, portanto reconhecido como tal representa os benefícios econômicos que surgem dos outros ativos adquiridos na combinação, que são incorporados ao goodwill por não serem nem individualmente identificados nem separadamente reconhecidos.

A IAS 38 proíbe explicitamente o reconhecimento de goodwill gerado internamente como ativo, pois não é separável e tampouco decorre de direitos legais e, como tal, não constitui recurso identificável controlado pela entidade que possa ser mensurado com segurança.

Alguns argumentam que o goodwill representa a diferença entre o valor de mercado de uma entidade e os valores contábeis de seus ativos líquidos (Patrimônio Líquido). Na verdade, essa diferença capta uma série de fatores que afetam o valor da entidade, mas ela não pode ser reconhecida como goodwill, pois ela não reflete os custos incorridos para gerar tal ativo.

É de se ressaltar que na nova legislação contábil percebe-se a presença dos ativos intangíveis, mas ela não se refere aos ativos do conhecimento e, sim, aos ativos que são objetivamente e diretamente mensuráveis em termos de valor, como, por exemplo, o valor da marca, que somente aparece no balanço, em caso de aquisição de terceiros, pois somente assim se tem o valor da transação como parâmetro de avaliação. De fato, o advento da Lei 11.638/07 aliada ao CPC – 04 – Ativos Intangíveis, embora possa ser considerado um avanço em termos de contabilização dos ativos intangíveis, ainda não contempla a grande parte dos elementos dos ativos intangíveis do conhecimento.

Enfim, pode-se dizer que a Contabilidade Financeira continua não propiciando as condições para se gerenciar os ativos intangíveis, pois se baseia no princípio da transação, ou seja, contabiliza somente aquilo que tenha passado por uma transação, comprado, vendido. Mas o fato é que os ativos intangíveis são aqueles que também agregam valor e podem nunca terem sido adquiridos, como é o caso da marca própria e dos elementos que caracterizam o Capital Intelectual. Diante dessa situação, todos os esforços nesse sentido devem ser dirigidos para a Contabilidade Gerencial.

Referências

ERNST & YOUNG E FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS Versus Normas Brasileiras. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduação. São Paulo: Atlas, 2010.

Lei 6.404/76 - http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm

CPC 04 - http://www.cpc.org.br/pdf/CPC04_R1.pdf